vendredi 17 mars 2017

BILAN 2016 AMORTISSEMENT FONDS DE COMMERCE





Clôture des exercices comptables : quelles particularités pour l’année 2016 ? (Mars 2017)
Dernière mise à jour le 16 mars 2017

Traitement comptable de l’amortissement du fonds commercial et de l’économie d’impôt liée au sur amortissement
1. Ce qu'il faut retenir
Amortissement du fonds commercial
Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016, le fonds commercial donne lieu à un amortissement comptable dans certains cas :
·       par principe, un fonds commercial est présumé avoir une durée illimitée, il n’est donc pas amortissable ; 
·       néanmoins, un fonds (acquis à titre onéreux et inscrit à l’actif) sera obligatoirement amorti lorsqu’il a une durée d’utilisation limitée dans le temps compte tenu de ses caractéristiques inhérentes (physiques, techniques, juridiques ou économiques).

Il s’agit principalement des fonds commerciaux liés à une autorisation administrative ou légale limitée dans le temps
·       (contrats de concession ou autorisations d’extraction par exemple).
Cas particulier :
Pour les petites entreprises au sens comptable, cet amortissement est optionnel (que le fonds soit à durée limitée ou illimitée). Si l’option est prise, l’amortissement est pratiqué sur 10 ans.

Cette dérogation concerne les petites entreprises qui respectent au moins 2 des 3 seuils suivants :
·       un chiffre d’affaire inférieur à 4 millions d'euros;
·       un total de bilan inférieur à 8 million d’euros ; 
·       un effectif inférieur à 50 collaborateurs.
Dans tous les cas (que le fonds soit amorti ou non et quelle que soit la taille de l’entreprise), la dépréciation du fonds devra obligatoirement être constatée (sous la forme d’une provision)
lorsque la valeur actuelle devient inférieure à la valeur comptable. Les dépréciations passées ne seront jamais reprises.

Remarque : 
Ces dispositions s’appliquent tant aux sociétés qu’aux entreprises individuelles ayant une activité commerciale (BIC).

Pour les PME, l'option en faveur de l'amortissement permet de se soustraire au test de dépréciation annuel.
Comptabilisation du gain fiscal lié au suramortissement

Les entreprises (soumises à l’IS ou à l’IR) peuvent déduire fiscalement un amortissement (linéaire) égal à 140 % de la valeur d’origine de certains biens (matériel et outillages, installation destinées à l’épuration des eaux et à l’assainissement de l’atmosphère, productrice de vapeur, chaleur ou énergie).
Ce dispositif a été prorogé jusqu’au 14 avril 2017.

L’économie fiscale future tirée du suramortissement fiscal (40 %) est retraitée au niveau comptable lorsque l’entreprise doit établir des comptes consolidés (groupe de sociétés cotées selon leur taille).
 En effet, dans cette hypothèse les différentes temporaires donnent lieu à la comptabilisation d’impôts différés
(Règlement CRC 99-02 relatif aux comptes consolidés § 310).
Rappel :  doivent établir des comptes consolidés : 
·       les groupes de sociétés cotés
·       les groupes de sociétés non cotés dépassant au moins 2 des 3 critères suivants : 
o   un total de bilan supérieur à 15 millions d'euros ; 
o   un chiffre d'affaire supérieur à 30 millions d'euros ;
o   un effectif supérieur à 250 salariés.
 
Selon la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) et le Conseil supérieur de l’ordre des experts comptables, cette économie future d’impôt peut être comptabilisée dans les comptes consolidés au choix : 
·       immédiatement et en totalité à la date de l’investissement ;
·       ou au fur et à mesure de son obtention sur la durée d’utilisation de l’actif.

2. Conséquences pratiques
Amortissement du fonds commercial
En pratique, un fonds commercial fera l’objet d’un amortissement et / ou d’une dépréciation selon les cas : 
Caractéristique du fonds / de l'entreprise
Amortissement comptable
Dépréciation comptable (provision si valeur actuelle < valeur comptable)
Fonds commercial dont la durée d'utilisation est illimitée
(à l'exclusion des petites entreprises)
Pas d'amortissement
Test obligatoire à chaque exercice (même en l’absence d’indice de perte de valeur)
Petites entreprises au sens comptable (détenant un fonds ayant une durée limitée ou non)
Pas d'amortissement
Option pour un amortissement sur 10 ans 
Test s’il existe un indice de perte de valeur (l'amortissement pour l’avenir est réalisé sur la nouvelle valeur)
Fonds commercial dont la durée d'utilisation limitée et déterminée
(à l'exclusion des petites entreprises)
Amortissement selon la durée d'utilisation prévisible
Fonds commercial dont la durée d'utilisation limitée mais non déterminée
(à l'exclusion des petites entreprises)
Amortissement sur 10 ans
Dispositions transitoires :
Ces nouvelles dispositions s’appliquent aux exercices comptables ouverts à compter du 1er janvier 2016 :
·       les fonds qui faisaient l’objet d’un amortissement avant le 1er janvier 2016, continuent d’être amortis sur la durée d’utilisation résiduelle ; 
·       les fonds non amortis avant le 1er janvier 2016 continuent à ne pas être amortis ; 
·       les fonds non amortis avant le 1er janvier 2016 mais dont la durée d’utilisation est jugée limitée sont amortis sur la durée  d’utilisation résiduelle à compter  des exercices ouverts après le 1er janvier 2016.
Le test de dépréciation n’est pas requis lors de la première application du règlement ANC.
Conseil:
L’opportunité d’amortir ne semble pas être laissée à la libre appréciation du dirigeant (sauf petites entreprises). Dans la majorité des cas, le fonds commercial a une durée d’utilisation illimitée et n’est donc pas amortissable.

Une telle n'est toutefois pas pénalisante pour deux raisons :
·       l’amortissement comptable du fonds ne présente aucun intérêt fiscalement : l’amortissement comptable n’est pas déductible fiscalement (BOI-BIC-AMT-10-20 § 360) et sera taxé lors de la revente au titre de la plus-value à court-terme (taxé comme un résultat d’exploitation).
·       l’amortissement est déduit du bénéfice imposable ce qui, mécaniquement, réduit le bénéfice distribuable.
Le mécanisme de la dépréciation est préférable (même s'il n’est, lui aussi, pas optionnel) notamment parce que la dépréciation est passée en provision et est déductible du résultat imposable.

CGI. annexe III. art. 38 sexies
Comptabilisation du gain fiscal lié au suramortissement
L’aspect pratique de la doctrine de la CNCC reste restreint aux groupes de sociétés soumis à l’obligation d’établir des comptes consolidés.

L'option de comptabiliser l’économie d’impôt future, au fur et à mesure, permet de faire coïncider l’obtention de la déduction fiscale exceptionnelle et les écritures comptables afférentes. 



3. Pour aller plus loin
Contexte 
Antérieurement, la réglementation comptable française ne permettait pas d’amortir le fonds commercial de manière systématique
 (Puisqu’un fonds commercial n’est pas un actif qui, par nature se déprécie).

La majorité des pays européens autorise l’amortissement comptable du fonds. La directive comptable 2013/34/UE du 26 juin 2013 a donc uniformisé cette pratique (directive transposée en droit français par le règlement de l’autorité des normes comptables - ANC - du 23 novembre 2015 et homologuée par arrêté du 4 décembre 2015).

Le règlement modifie plusieurs articles du Plan Comptable Général concernant l'amortissement et la dépréciation des actifs immobilisés, corporels et incorporels et en particulier du fonds commercial.

Remarque : 
Cette standardisation européenne n’est pas réalisée au plan fiscal.

Notons cependant qu'un débat existe sur la question et la jurisprudence pourrait être amenée à valider un amortissement fiscal si la baisse de valeur du fonds de commerce le justifie.
Les nouvelles règles comptables 
En substance, le fonds commercial est obligatoirement amorti lorsque : 
·       il a été acquis à titre onéreux (et non pas acquis à titre gratuit ou créé) ; 
·       il est inscrit à l’actif ;
·       il a une durée limitée dans le temps.
Le fonds commercial est en principe présumé comme ayant une durée d’utilisation illimitée, il convient donc de justifier de la durée limitée d’utilisation. En présumant une durée d’utilisation illimitée du fonds commercial, le règlement ANC considère que le fonds commercial relève d’avantage d’une dépréciation que d’un amortissement.
 
Distinction fonds commercial et fonds de commerce
La transposition des directives européennes laissent aux Etats une certaine marge d’interprétation.

Ainsi, bien que la directive retienne la notion de "fonds de commerce" (d'ailleurs non défini par la directive), la transposition en droit français dans le plan comptable général a préféré le terme de "fonds commercial"... et pour la législation comptable française, ce sont deux notions distinctes.
Rappel : 
Article  R 123-186 du code de commerce : "Les éléments acquis du fonds de commerce qui ne peuvent figurer à d'autres postes du bilan sont inscrits au poste fonds commercial"
Le fonds de commerce est constitué :
·       des éventuels éléments corporels (les stocks par exemple)

·       mais surtout des éléments incorporels (savoir le fonds commercial principalement constitué de la clientèle, de l’achalandage, de l’enseigne, du nom commercial et, plus largement, des parts de marché).